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Reflexões sobre a relação jurídica de direito tributário e a atividade de lançamento

Magali Serrano

  O Direito Tributário tem por objeto a relação jurídica tributária, sendo esta aquela estabelecida entre o Estado, como sujeito ativo, e o contribuinte ou responsável, como sujeito passivo. E o vínculo que assim se estabelece tem por fundamento uma obrigação de dar, de fazer, de não fazer ou de tolerar, que nasce da ocorrência de um fato típico previsto em lei, consoante o que vai disposto pelo artigo 113 do CTN.

  Tem-se validamente existente a obrigação do sujeito passivo de pagar um tributo quando ocorrer o seu fato gerador.

  Para alguns tributos, a lei determina que o próprio sujeito passivo calcule o montante do imposto devido e efetue o seu pagamento no prazo. Grande parte dos tributos segue essa sistemática, onde se pode falar em obrigação tributária passível de ser satisfeita pelo sujeito passivo independentemente do regular lançamento do crédito tributário pelo sujeito ativo.

  Nessa conjetura, constituem-se as declarações correspondentes à existência de tais obrigações, prestadas pelo sujeito passivo ao sujeito ativo, em instrumento hábil e suficiente quer para a exigibilidade como para a exeqüibilidade judicial do débito.

  Percebe-se que o lançamento do tributo, a princípio, é desnecessário; a simples ocorrência do fato gerador da obrigação tributária não implica para o sujeito ativo o direito de lançar o tributo, isto é, o efetivo exercício (uso) do direito de constituir o crédito tributário (também não se fala em decadência desse direito a partir daquele evento - o prazo decadencial conta-se somente a partir do nascimento do direito; dito de outro modo, a partir de quando o uso do direito houver sido legalmente autorizado).

  E em sobrevindo que o sujeito passivo venha, por omissão ou inexatidão, inadimplir qualquer obrigação no exercício da atividade de antecipação do imposto, militará a seu favor o instituto da denúncia espontânea e neste caso, assistir-lhe-á o direito de executá-la a destempo sem suportar o ônus da penalidade pela prática infracional, enquanto não iniciado qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização capaz de excluir sua espontaneidade.

  Na relação jurídica tributária, e isso é o que se busca aqui demonstrar, ao sujeito ativo nem sempre corresponderá o uso do direito potestativo de constituir o crédito tributário, e sabe-se que a caducidade desse direito ocorre somente no uso (efetivo exercício) do direito. A decadência é norma que vem para dar operabilidade ao direito potestativo, iniciando-se o fluir do seu prazo quando do nascimento desse direito.

  Diferentemente da prescrição, a decadência não é um prazo para que o sujeito ativo se movimente para simplesmente realizar uma iniciativa (a atividade do lançamento, por exemplo), conta-se o prazo, que sinaliza o tempo de execução do direito, a partir do início do efetivo exercício desse direito.

  É o sujeito ativo da relação jurídica tributária que resolve, fazendo-o sempre em termos legais, seja exclusivamente sua a atividade prévia de verificação da ocorrência do fato gerador, cálculo do imposto, identificação do sujeito passivo e notificação do mesmo para que o pagamento possa ser efetuado, valendo-se, ou não, das informações prestadas pelo próprio contribuinte obrigado a fazê-las.

  Ou resolve que seja atribuído ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento do imposto sem seu prévio exame.

  Decorre da pretensão do sujeito ativo estabelecer quando e como será exercido o seu direito potestativo de constituição do crédito tributário; pretensão que, ao rigor do comando do inciso I do artigo 149 do CTN, deve vir sempre expressa na própria lei que instituir o tributo.

  E em havendo disposição legal para que o próprio sujeito passivo antecipe o pagamento do tributo independentemente do lançamento, aquele, a princípio, não tem que suportar a sujeição ao direito potestativo do sujeito ativo. Suportá-la-á, porém, quando, transgredindo a lei, essa prática for apurada e demonstrada pelo sujeito ativo.

  Na medida em que o direito potestativo cria uma sujeição, a cada vez que se apresentem hipóteses legalmente previstas para que o sujeito passivo sofra essa sujeição, surge para o sujeito ativo o direito, cujo exercício tem por termo inicial o surgimento do próprio direito e por termo final aquele fixado em lei para a conclusão desse exercício (decadência).

  Desse modo afigura-se nas regras do direito posto que o sujeito passivo suporte os efeitos do lançamento tributário:

a) quando a lei determine seja exclusivamente do sujeito ativo a atividade prévia de verificação da ocorrência do fato gerador, cálculo do imposto, identificação do sujeito passivo e notificação do mesmo para que o pagamento possa ser efetuado, valendo-se, ou não, das informações prestadas pelo próprio contribuinte obrigado a fazê-las;

b) quando no exercício da fiscalização do imposto, apurar-se e demonstrar-se transgressão à lei;

c) quando seja revisto o lançamento anteriormente efetuado;

d) quando se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

  Na primeira hipótese, o surgimento do direito é previsto anteriormente ao prazo fixado para o pagamento do tributo, uma vez que sem lançamento não se cogita do pagamento, e o termo ad quem será aquele fixado pelo artigo 173, inciso I, do CTN. Aqui, a necessidade que o sujeito ativo tem de que o sujeito passivo apresente informações sobre os fatos relacionados à imposição tributária, impõe que a caducidade se opere somente a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ser efetuado.

  Nas duas hipóteses seguintes, o surgimento do direito de constituir o crédito tributário dar-se-á quando tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento ou à revisão de lançamento, enquanto o termo ad quem, a princípio, será aquele fixado pelo artigo 173, parágrafo único, do CTN. Se restar prazo inferior a este para o decurso do prazo prescricional do direito de ação para a cobrança desse crédito, a Fazenda Pública deve agir dentro deste prazo prescricional.

  Advirta-se que a revisão do lançamento somente pode ser iniciada antes de extinto o direito de lançar (parágrafo único do artigo 149 do CTN).

  E quando se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado, o surgimento do direito de constituir o crédito tributário dar-se-á na data em que proferida essa decisão; sendo o termo ad quem, a princípio, o que está fixado no artigo 173, inciso II, do CTN. Se restar prazo inferior a este para o decurso do prazo prescricional do direito de ação para a cobrança desse crédito, a Fazenda Pública deve agir dentro deste prazo prescricional.

  Para que se tenha em consideração a extinção do crédito tributário, e assim é como dispõe o artigo 156, inciso V, do CTN, é imperativo que se perscrute sobre a prescrição e sobre a decadência, esta última, por si só, não extingue o crédito tributário, considerado este na sua integralidade – o quantum correspondente à obrigação tributária.

  A regra traz a conjunção aditiva "e" na interligação entre as duas hipóteses condicionais, denotando-se ser fundamental, para que se considere extinto o crédito tributário, que todas as duas condições nela inseridas sejam atendidas: a decadência e a prescrição; uma e outra foram colocadas lado a lado, aditivamente. Muito embora, a prescrição, por si só, seja capaz de afastar o interesse de agir e reagir do sujeito ativo.

  Com efeito, a decadência, isoladamente, constitui-se na perda do direito de constituir o quantum cujo lançamento se encontrava em execução.

  Porém, enquanto não prescrito o crédito tributário, ao sujeito ativo da relação jurídica tributária assistirá o direito de agir e reagir contra a violação do seu direito, apurando, constituindo e exigindo o crédito tributário não satisfeito, ainda que parcialmente.

  O sujeito ativo, em oportunidade futura pode deparar-se com acontecimentos tais como a ocorrência de fraude, dolo ou simulação, além de fatos desconhecidos ou não provados quando da chance de lançamento anterior.

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